La deducibilidad de las retribuciones percibidas por los administradores en sede del Impuesto sobre Sociedades ha sido tradicionalmente un tema controvertido que, a priori, parecería estar resuelto por los últimos pronunciamientos del Tribunal Supremo.

La clave para calificar dichos gastos como deducibles recae en que estos respondan a la real y efectiva prestación de servicios de los administradores, destacando la importancia de que estos estén debidamente contabilizados y acreditados, siendo imprescindible que se encuentren relacionados con la obtención de ingresos de la sociedad. 

La Administración ha venido denegando el carácter deducible de los gastos relativos a la retribución de administradores cuando se incumplía alguno de los requisitos exigidos por la normativa mercantil, entre otros, la exigencia de previsión estatutaria y acuerdo de la Junta General.

¿Qué implicación fiscal tenía hasta la fecha el incumplimiento de estos requisitos? Para la Administración la consecuencia era clara; recalificar dichos gastos como no deducibles por carecer de cobertura legal, en base a tres argumentos: su presunta naturaleza de liberalidad, la consideración de gasto contrario al ordenamiento jurídico y la aplicación de la llamada “teoría del doble vínculo”.

El Tribunal Supremo ha venido rectificando el criterio de la Administración desde el pasado mes de junio de 2023, adoptando en cada uno de sus recientes pronunciamientos un criterio favorable al contribuyente.

Ya en su sentencia n.º 3071/2023, de 27 de junio de 2023 (ECLI:ES:TS:2023:3071), el Alto Tribunal descartó la posible recalificación de estos gastos como contrarios al ordenamiento jurídico, pues dicha categoría debe reservarse a actuaciones como sobornos u otras conductas similares.

Fue descartada, también, su posible calificación como liberalidad pues, en aplicación de la doctrina establecida por la Sala en marzo de 2021, este concepto solo resulta aplicable cuando no existe causa onerosa.  

Posteriormente, y en base a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, fue rechazada la recalificación en aplicación de la “teoría del doble vínculo” por la cual la Administración consideraba que la relación de alta dirección quedaba absorbida por la relación mercantil, y en ausencia de cobertura legal, las remuneraciones habían de ser recalificadas como liberalidades. 

De este modo, concluye el Alto Tribunal que el incumplimiento de la normativa mercantil no puede conducir necesariamente a la pérdida del derecho material o sustantivo a deducir dicho gasto.

En pronunciamientos posteriores el Tribunal Supremo ha venido ampliando la ratio de aplicación de su jurisprudencia pues, inicialmente se reconoció el carácter deducible de los gastos por retribuciones a administradores cuando, existiendo previsión estatutaria que fijara el método retributivo, no se había adoptado el correspondiente acuerdo de la Junta General en una sociedad unipersonal. 

En su sentencia de fecha 13 de marzo de 2024 (ECLI:ES:TS:2024:1622), la Sala Tercera supera criterios anteriores y expande notablemente la aplicabilidad de su jurisprudencia al aplicarla en un caso en que no existía previsión estatutaria alguna, de modo que, en base a la normativa mercantil, el cargo se presumía gratuito.

Si bien el Tribunal Supremo parece zanjar la controversia, la última resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de 22 de febrero de 2024, por la que se acoge la doctrina expuesta, puede inducir a confusión al diferenciar entre las retribuciones percibidas por los Administradores ejecutivos y no ejecutivos. 

En dicho pronunciamiento el TEAC parecería limitar el alcance de la doctrina del Tribunal Supremo con relación a los rendimientos de los Administradores no ejecutivos, exigiendo como mínimo la existencia de reserva estatutaria, no siendo necesaria únicamente la previsión del sistema concreto de retribución.

En su último pronunciamiento, de 13 de junio de 2024 (ECLI:ES:TS:2024:3158), el Alto Tribunal enjuicia un caso en que la remuneración del cargo de administración carecía de previsión estatutaria, la relación que unía a los perceptores de las remuneraciones (recalificadas como no deducibles) con la empresa era de carácter mercantil y, asimismo, estas no fueron aprobadas por la Junta General de Accionistas. El Tribunal Supremo reproduce la copiosa y reciente jurisprudencia de la Sala Tercera, reiterando el criterio expuesto: “En este sentido, se reitera que la no previsión estatutaria no puede comportar automáticamente la negación de una realidad jurídica y material, pues las previsiones en las normas mercantiles no comportan una presunción iuris et de iure que trasciende al ámbito fiscal. Así, pues, no cabe calificar las retribuciones como donativo o liberalidad del artículo 14.1.e ) del TRLIS, sino que, en principio, son retribuciones onerosas que, en cuanto han sido acreditadas y contabilizadas, deben considerarse gastos deducibles, sin que su no previsión estatutaria per se les haga perder esta condición”.

Así, de los ingresos obtenidos es posible deducirse, entre otros gastos, la depreciación efectiva propia del inmueble en cuestión, así como de los demás inmuebles accesorios cedidos junto al mismo.

A efectos del cálculo del importe legalmente deducible, la normativa establece como máximo el 3% sobre el mayor valor entre el coste de adquisición y el valor catastral, excluido en ambos casos el valor del suelo.

Si bien la interpretación del articulado de la norma plantea diversas dudas en cuanto a qué entendemos por coste de adquisición, el Tribunal Supremo resolvió en septiembre de 2021 la controversia respecto a las diferencias que hasta la fecha venía estableciendo la Administración tributaria en cuanto a adquisiciones onerosas y lucrativas, equiparando ambos supuestos.

Así, la base para el cálculo de la amortización resulta de aplicar las siguientes reglas:

• En los inmuebles adquiridos a título oneroso será el precio de adquisición del bien, incluidos los gastos y tributos inherentes a dicha adquisición.
• En los inmuebles adquiridos a título lucrativo (herencia o donación), deberá atenerse al importe real del valor determinado según las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

En relación con el límite máximo amortizable, si bien no existe determinación expresa en el redactado de la Ley, la Administración tributaria entiende que la suma de amortizaciones efectuadas no podrá exceder del valor de adquisición del inmueble generador de los rendimientos.

Si nos encontramos ante el supuesto de que el inmueble no ha sido arrendado durante parte del año, no se genera el derecho a la deducción de ningún gasto, por lo que deberá prorratearse la amortización aplicable en función el número de días de arrendamiento efectivo.

A efectos de una eventual transmisión del inmueble es importante tener en cuenta que el hecho de no haber deducido la amortización mínima aplicable según las reglas expuestas, cuando se tenía derecho a la misma por estar arrendado el bien, implicará igualmente la minoración del valor de adquisición en el importe que hubiera correspondido deducir por dicho concepto.

Por último, cabe también cuestionarnos qué ocurre cuando se es titular de un derecho real de uso o disfrute respecto del inmueble arrendado. En tal supuesto, el importe deducible atenderá a lo siguiente:

• Cuando se trate de un derecho con plazo de duración determinado, el que resulte de dividir el coste de adquisición del derecho por el número de años de duración.
• Cuando el derecho sea vitalicio, será el resultado de aplicar el 3% al coste de adquisición.

​La Sala de lo contencioso-administrativo del Tribunal Supremo acaba de establecer una nueva doctrina en materia tributaria, reconociendo, en su sentencia de 12 de febrero de 2024, el derecho de un cliente nuestro a imputar en ejercicios prescritos los ingresos derivados de aquellas devoluciones del Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (IVMDH) —conocido como céntimo sanitario— que la Administración tuvo que efectuar tras establecer el Tribunal de Justicia de la Unión Europea que el tributo era contrario al derecho de la Unión.

Según la doctrina que ahora se sienta, “La devolución de un tributo efectuada por la Administración tributaria como consecuencia de ser contrario al Derecho de la Unión Europea debe imputarse temporalmente en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades (IS) del ejercicio en que se produjo el pago del tributo en cuestión.”

De este modo, se impide que los ingresos derivados de esas devoluciones puedan ser gravados, ya que deben incluirse en declaraciones del IS correspondientes a ejercicios que, al estar prescritos, no pueden ser revisados por la Administración Tributaria.  

El fallo desestima el recurso de casación interpuesto por la Abogacía del Estado contra una sentencia anterior del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, que ya dio la razón a nuestra representada, y rechaza las pretensiones de la Administración, interesada en que los ingresos correspondientes a esas devoluciones se declararan en los ejercicios en que fueron cobrados que, al ser posteriores y no estar prescritos, le habrían facultado a reclamar el IS correspondiente. 

Con su decisión, el Supremo concede el mismo tratamiento a las devoluciones de impuestos derivadas de la declaración de inconstitucionalidad de las normas tributarias y a aquellas que tienen lugar cuando se declara que una norma es contraria al derecho de la Unión. 

​El 2024 arranca con importantes novedades en materia fiscal que, en general, comportaran una subida de la tributación y un incremento de las obligaciones formales para la mayoría de los contribuyentes.

En el ámbito del IRPF se minora la reducción por arrendamiento de vivienda, con carácter general, del 60 al 50 por ciento del rendimiento neto, si bien es cierto que, en determinados supuestos de contratos celebrados en zonas de renta tensionada, esta reducción podría verse incrementada hasta el 90 por ciento del rendimiento positivo. En este sentido, salvo en casos particulares, el consecuente incremento de la tributación para las personas físicas arrendadoras va en línea con las modificaciones que ya se introdujeron para las sociedades dedicadas al arrendamiento de vivienda en el ejercicio 2023, cuando se redujo la bonificación en el Impuesto sobre Sociedades del 85 al 40 por ciento.

Justamente las sociedades también se verán afectadas por el incremento de la tributación derivada de la implantación de la segunda fase del tipo mínimo efectivo del 15%. Si la novedad en 2023 fue la introducción de dicho tipo mínimo español para grupos fiscales y empresas de más de 20 millones de euros, este 2024 se espera que el gobierno español avance en la creación de un impuesto “complementario” que grave a un tipo mínimo del 15%, las rentas positivas obtenidas por todas las sociedades del grupo, con independencia de su lugar de residencia y sea o no la sociedad matriz del grupo residente en territorio español.

Además, con el cambio de año, la administración también ha aprovechado para incrementar el control sobre los contribuyentes introduciendo nuevos modelos informativos. En concreto, el 2024 comporta la entrada de nuevos modelos informativos relativos a criptoactivos y a venta de artículos a través de plataformas digitales.

Otra novedad importante deriva de la modificación del Reglamento de facturación que introducirá en los próximos meses la obligación de emitir facturas electrónicas a todas las entidades y autónomos, debiéndose remitir dichas facturas electrónicas a la administración tributaria en un breve periodo. De este modo, las sociedades deberán realizar un importante esfuerzo en digitalización para adaptar su operativa de facturación al nuevo entorno digital obligatorio.

Por último, si bien se mantiene para el ejercicio 2024 el Impuesto Temporal sobre Grandes Fortunas (tras su ratificación por parte del Tribunal Constitucional), se espera que a lo largo de las próximas semanas dicho Tribunal se pronuncie ahora en relación con el recurso de inconstitucionalidad del Impuesto sobre Patrimonio de los ejercicios 2021 y 2022, lo que podría suponer recuperar las cuotas pagadas para todos aquellos contribuyentes que hubieran impugnado las autoliquidaciones al tiempo de producirse el fallo de la sentencia.

Por ello, es importante revisar el impacto de estas novedades fiscales junto a la figura de un asesor fiscal que ayude a interpretar las leyes que regulan estas novedades para su posterior aplicación.

El continuo y acelerado crecimiento de la creación de nuevas empresas (“start-ups”), así como la imparable globalización en todos los sectores, han potenciado el proceso de internacionalización de las compañías, lo cual trae como consecuencia el crecimiento relevante en las transacciones entre entidades vinculadas.

Cuando hablamos de precios de transferencia, nos enfrentamos a los retos del contexto económico actual, considerando dentro de otros tantos, los efectos post-pandemia que han tenido efectos reflejados en la forma de hacer negocios.  Así como también el impacto en los efectos económicos en cuanto a la ruptura de cadena de suministros, cierres temporales de negocios, reestructuras de negocios, así como los impactos en las variaciones en los precios de las materia primas (insumos energéticos) y desabastos que disparan los costes generando inflación.  Sin restarle importancia a las preferencias en la cultura laboral, como lo es la flexibilidad del teletrabajo y los retos que plantea la economía digital, entre otros.

Estos eventos obligan a las empresas a identificar los impactos del mercado en sus operaciones intra-grupo, replanteándose la continua revisión de sus actuales políticas de precios de transferencia, considerándose alineadas y consistentes para mantenerse a valor de mercado, y al mismo tiempo que cumpla con la normativa fiscal, minimizando los riesgos ante las autoridades fiscales.

En este sentido existe una creciente necesidad de revisión y definición de una adecuada política de precios de transferencia de las operaciones entre entidades vinculadas, así como de la preparación de la adecuada documentación contractual necesaria para cumplir con la normativa fiscal ante los continuos cambios en las regulaciones para la prevención del fraude fiscal, y demanda de transparencia fiscal.

Vale la pena destacar los novedosos sistemas de información que la Agencia Tributaria utiliza como herramientas de fiscalidad con el objeto de identificar aquellas empresas con alto riesgo fiscal, por aquellas empresas que utilicen los precios de transferencia como herramienta para reducir su carga fiscal.

Por lo anterior, será de gran importancia la constante revisión de las políticas de precios de transferencia con la adecuada identificación de funciones y riesgos asumidos, así como de los activos (tangibles e intangibles) utilizados en cada una de las operaciones entre entidades vinculadas.

En definitiva, con el mayor acceso a la información de los contribuyentes por parte de la Agencia tributaria, no existe otra opción que estar preparados para preparar una sólida defensa de dichas políticas para cuando la inspección requiera un análisis que cumpla con lo requerimientos exigidos en su cumplimiento.  Sin olvidar que los contribuyentes se encuentran en constante control por parte de la autoridad tributaria a través de los nuevos controles de la infraestructura tecnológica por parte de la Agencia tributaria.

El gobierno español ha sido uno de los estados pioneros en recoger el guante de la Unión Europea que habilita a los estados a introducir instrumentos económicos que potencien la reducción sostenida del consumo de Envases de plástico de un solo uso no reciclados.

Con esta premisa, el 1 de enero de 2023 ha entrado en vigor el nuevo Impuesto sobre Envases de Plástico No Reutilizables (IEPNR), cuya regulación deja más luces que sombras y la gestión del cual añade nuevas cargas imposibles de cumplir a unos contribuyentes cada vez más asfixiados por la burocracia de nuestro país.

Este nuevo impuesto graba la fabricación, adquisición intracomunitaria e importación de Envases de Plástico no Reutilizables que se adquieran en nuestro país. No obstante, pese al contexto propuesto por Europa, lo cierto es que el legislador español se ha desmarcado de sus recomendaciones dejando sujetos al Impuesto no solo los envases de plástico como tal (bandejas, botellas, bolsas), sino que ha decidido grabar también los plásticos, cintas, grapas o bridas (entre otros elementos) que estén presentes en cualquier tipo de mercancía dejando, de esta forma, sujetos al impuesto a la mayoría de los contribuyentes.

En este sentido, una empresa que adquiera de cualquier país de la Unión Europea o importe de un tercer Estado cualquier mercancía, producto o materia prima que venga embalada o que contenga una mínima cantidad de plástico no reciclado tendrá que presentar la correspondiente autoliquidación, llevar un libro registro de las existencias de plástico clasificadas en función de su peso y reciclado, inscribirse en el Registro territorial correspondiente y justificar, ya no sólo la aplicación de las distintas exenciones que se prevén en la Ley 7/2022, de residuos y suelos contaminantes para una economía circular, sino justificar la parte de plástico que sea reciclado y que no está sujeta en el Impuesto.

Por si no fuera poco con todo esto, el IEPNR nace sin una Orden Ministerial aprobada que regule los aspectos más técnicos y sin un reglamento que desarrolle la escueta normativa que contiene la citada Ley 7/2022. Para la gestión de este nuevo impuesto, la Administración Tributaria ha optado por acudir a la vía de las Preguntas Frecuentes y webinares, directamente colgados en la web del ministerio, dejando en una evidente indefensión jurídica a muchas contribuyentes que no tienen certeza jurídica de como puede afectarles esta nueva obligación.

Uno de los principales puntos que plantean numerosas dudas acerca de su cumplimiento, es la forma de la que las empresas pueden obtener de sus proveedores extranjeros la información relativa a la naturaleza del plástico de sus envases y/o embalajes y su peso, dificultando así, el cumplimiento voluntario de las obligaciones fiscales.

Como vemos el Impuesto nace con muchas dudas técnicas, en un momento de contracción económica, con los precios disparados que, como siempre, acabaran pagando los ciudadanos con un más que probable incremento de los precios de alimentos básicos que irremediablemente deben presentarse en envases de plástico de un solo uso.

Si bien esta medida fiscal se plantea como un impuesto de protección medioambiental, en línea con Europa, no es de recibo que (i) entre en vigor el 1 de enero de 2023 sin contar con un desarrollo reglamentario y tantas dudas por resolver y (ii) que se incrementen nuevamente las cargas administrativas para los contribuyentes con los nuevos controles previsto en la norma.

Ante este escenario, ahora más que nunca, se hace necesario la ayuda de los Asesores Fiscales, para evaluar, cuantificar y gestionar el impacto financiero y administrativo que este nuevo tributo puede tener para los contribuyentes.