La deducibilidad de las retribuciones percibidas por los administradores en sede del Impuesto sobre Sociedades ha sido tradicionalmente un tema controvertido que, a priori, parecería estar resuelto por los últimos pronunciamientos del Tribunal Supremo.
La clave para calificar dichos gastos como deducibles recae en que estos respondan a la real y efectiva prestación de servicios de los administradores, destacando la importancia de que estos estén debidamente contabilizados y acreditados, siendo imprescindible que se encuentren relacionados con la obtención de ingresos de la sociedad.
La Administración ha venido denegando el carácter deducible de los gastos relativos a la retribución de administradores cuando se incumplía alguno de los requisitos exigidos por la normativa mercantil, entre otros, la exigencia de previsión estatutaria y acuerdo de la Junta General.
¿Qué implicación fiscal tenía hasta la fecha el incumplimiento de estos requisitos? Para la Administración la consecuencia era clara; recalificar dichos gastos como no deducibles por carecer de cobertura legal, en base a tres argumentos: su presunta naturaleza de liberalidad, la consideración de gasto contrario al ordenamiento jurídico y la aplicación de la llamada “teoría del doble vínculo”.
El Tribunal Supremo ha venido rectificando el criterio de la Administración desde el pasado mes de junio de 2023, adoptando en cada uno de sus recientes pronunciamientos un criterio favorable al contribuyente.
Ya en su sentencia n.º 3071/2023, de 27 de junio de 2023 (ECLI:ES:TS:2023:3071), el Alto Tribunal descartó la posible recalificación de estos gastos como contrarios al ordenamiento jurídico, pues dicha categoría debe reservarse a actuaciones como sobornos u otras conductas similares.
Fue descartada, también, su posible calificación como liberalidad pues, en aplicación de la doctrina establecida por la Sala en marzo de 2021, este concepto solo resulta aplicable cuando no existe causa onerosa.
Posteriormente, y en base a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, fue rechazada la recalificación en aplicación de la “teoría del doble vínculo” por la cual la Administración consideraba que la relación de alta dirección quedaba absorbida por la relación mercantil, y en ausencia de cobertura legal, las remuneraciones habían de ser recalificadas como liberalidades.
De este modo, concluye el Alto Tribunal que el incumplimiento de la normativa mercantil no puede conducir necesariamente a la pérdida del derecho material o sustantivo a deducir dicho gasto.
En pronunciamientos posteriores el Tribunal Supremo ha venido ampliando la ratio de aplicación de su jurisprudencia pues, inicialmente se reconoció el carácter deducible de los gastos por retribuciones a administradores cuando, existiendo previsión estatutaria que fijara el método retributivo, no se había adoptado el correspondiente acuerdo de la Junta General en una sociedad unipersonal.
En su sentencia de fecha 13 de marzo de 2024 (ECLI:ES:TS:2024:1622), la Sala Tercera supera criterios anteriores y expande notablemente la aplicabilidad de su jurisprudencia al aplicarla en un caso en que no existía previsión estatutaria alguna, de modo que, en base a la normativa mercantil, el cargo se presumía gratuito.
Si bien el Tribunal Supremo parece zanjar la controversia, la última resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de 22 de febrero de 2024, por la que se acoge la doctrina expuesta, puede inducir a confusión al diferenciar entre las retribuciones percibidas por los Administradores ejecutivos y no ejecutivos.
En dicho pronunciamiento el TEAC parecería limitar el alcance de la doctrina del Tribunal Supremo con relación a los rendimientos de los Administradores no ejecutivos, exigiendo como mínimo la existencia de reserva estatutaria, no siendo necesaria únicamente la previsión del sistema concreto de retribución.
En su último pronunciamiento, de 13 de junio de 2024 (ECLI:ES:TS:2024:3158), el Alto Tribunal enjuicia un caso en que la remuneración del cargo de administración carecía de previsión estatutaria, la relación que unía a los perceptores de las remuneraciones (recalificadas como no deducibles) con la empresa era de carácter mercantil y, asimismo, estas no fueron aprobadas por la Junta General de Accionistas. El Tribunal Supremo reproduce la copiosa y reciente jurisprudencia de la Sala Tercera, reiterando el criterio expuesto: “En este sentido, se reitera que la no previsión estatutaria no puede comportar automáticamente la negación de una realidad jurídica y material, pues las previsiones en las normas mercantiles no comportan una presunción iuris et de iure que trasciende al ámbito fiscal. Así, pues, no cabe calificar las retribuciones como donativo o liberalidad del artículo 14.1.e ) del TRLIS, sino que, en principio, son retribuciones onerosas que, en cuanto han sido acreditadas y contabilizadas, deben considerarse gastos deducibles, sin que su no previsión estatutaria per se les haga perder esta condición”.
